Зміст, документальне оформлення, бухгалтерський і податковий облік

Визначення представницьких витрат у законодавстві, їх склад

На сьогодні в Україні нормативним актом, що регулює такі питання, як склад і зміст витрат на представницькі цілі, є Норми № 1026, розроблені для бюджетних установ. Інші підприємства можуть використовувати цей документ як допоміжний, тому що досі законодавством не визначено єдиний для всіх підприємств документ, який би регулював визначення, склад і порядок оформлення представницьких витрат. Аналогічну думку висловлено ДПС України в «Єдиній базі податкових знань».

Відповідно до п. 2 Норм № 1026 представницькі витрати – це витрати бюджетних установ на прийом та обслуговування іноземних представників і делегацій, що прибули за запрошенням для проведення переговорів з метою здійснення міжнародних зв'язків, установлення й підтримки взаємовигідного співробітництва. До представницьких витрат належать витрати, пов'язані з проведенням офіційного прийому (сніданку, обіду, вечері) представників, транспортним забезпеченням, заходами культурної програми, буфетним обслуговуванням під час проведення переговорів, оплатою послуг перекладача, який не входить до штату установи, оплатою номерів у готелях, а також витрати, пов'язані з бронюванням номерів у готелях, у розмірі 50 % вартості номера за одну добу.

Кошторис на прийом та обслуговування іноземних представників і делегацій затверджує керівник установи з віднесенням витрат за рахунок загальної економії за кошторисом на утримання відповідних установ. Зазначені витрати не можуть перевищувати 0,25 % кошторису, затвердженого для відповідної установи на рік (п. 3 Норм № 1026).

Вищезазначені Норми набрали чинності з 31.10.2010 г. Одночасно втратили силу Норми № 88, відповідно до яких раніше регулювалися питання нормування представницьких витрат.

Документальне оформлення представницьких витрат

Для того аби витрати можна було класифікувати як представницькі, необхідно мати належно оформлені підтвердні документи. Слід зазначити, що будь-які нормативні документи, що регулюють порядок документального оформлення представницьких витрат для бюджетних і/або госпрозрахункових підприємств, відсутні. Тому насамперед слід пам'ятати про загальні вимоги до обов'язкових реквізитів первинних документів (рахунків, квитків, квитанцій, накладних тощо), зазначених в частині другій ст. 9 Закону про бухоблік й у п. 2.4 ст. 2 Положення № 88. Цими реквізитами є такі:

• назва документа (форми);

• дата й місце складання;

• назва підприємства, від імені якого складено документ;

• зміст і обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції;

• посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції, і правильність її оформлення;

• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Крім того, до комплекту документів, необхідних для здійснення й оформлення представницьких витрат, можуть входити такі документи:

• кошторис витрат, які заплановано на рік, затверджений керівником підприємства, з деталізацією запланованих заходів (зустрічей, презентацій тощо);

• звіт про фактично здійснені витрати за рік також з деталізацією заходів, які було заплановано;

• програма проведення заходу (презентації, підписання контрактів тощо) із зазначенням дати й місця проведення;

• список учасників (як запрошених осіб, так і працівників підприємства) із зазначенням прізвища, імені, по батькові, посади;

• сума витрат, які плануються.

Розпорядчим документом (наказом, розпорядженням) керівника підприємства визначаються особи, відповідальні за прийом представників інших підприємств з питань комерційної діяльності.

Програма проведення заходу має містити перелік заходів, які плануються, дату й місце їх проведення, список запрошених осіб і представників сторони, що запрошує. Програму повинен затвердити керівник сторони, що запрошує.

Представники й делегації, які прибудуть на переговори як партнери або потенційні партнери, незалежно від того, вітчизняні вони чи закордонні, мають бути офіційно запрошені на підприємство. Один з важливих документів, які підтверджують обґрунтованість представницьких витрат для тих, що прибувають з-за кордону й з інших міст, – журнал обліку тих, що прибувають у відрядження, необхідність ведення якого передбачено Інструкцією № 59.

Якщо під час проведення ділової зустрічі (переговорів) сторони не дійшли згоди й не склали договір, не буде зайвим документально підтвердити цей факт. Для підтвердження ефективності й правомірності використання коштів слід завершувати такі переговори щонайменше підписанням протоколу про намір укласти договір (здійснити операцію) у довільній формі, підписаний представниками обох сторін.

Бухгалтерський облік представницьких витрат

Представницькі витрати відповідно до п. 18 ПБО 16, як і загальні корпоративні витрати, належать до адміністративних витрат. Якщо понесені витрати класифікуються як витрати на рекламу та/або дослідження ринку, то відповідно до п. 19 ПБО 16 їх слід віднести до витрат на збут.

Згідно з Інструкцією № 291 представницькі витрати відображаються в бухгалтерському обліку такими записами:

• віднесено витрати на бронювання місць у готелі й проживання, на транспортне й буфетне обслуговування в складі витрат: дебет рахунку 92 «Адміністративні витрати» (дебет рахунку 93 «Витрати на збут») – кредит субрахунку 685;

• відображено ПДВ у складі податкового кредиту (за наявності належно оформленої податкової накладної): дебет субрахунку 641/ПДВ – кредит субрахунку 685;

• перераховано кошти з розрахункового рахунку підприємства на оплату бронювання місць у готелі й проживання, за транспортне й буфетне обслуговування: дебет субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» – кредит субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті»;

• нараховано винагороду перекладачеві, задіяному на переговорах, відповідно до договору цивільно-правового характеру: дебет рахунку 92 (93) – кредит субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою»;

• нараховано єдиний збір на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на винагороду: дебет рахунків 92 (93) – кредит субрахунку 651 «Розрахунки за загальнообов'язковим державним пенсійним страхуванням» – кредит субрахунку 685;

• видано гроші у підзвіт на проведення культурної програми: дебет субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами» – кредит субрахунку 301 «Каса в національній валюті»;

• куплено квитки до театру і використано при проведенні культурної програми (до авансового звіту прикладено квитки), що підтверджено актом довільної форми: дебет субрахунку 92 (93) – кредит субрахунку 372.

Податковий облік представницьких витрат

Податок на прибуток

З 01.04.2011 р. обчислення податку на прибуток регулюється положеннями Податкового кодексу. Відповідно до його норм представницькі витрати включаються до складу витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, як складова частина адміністративних витрат, пов'язаних з обслуговуванням і управлінням виробництва (пп. «а» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу), або як витрати на рекламу, які належать до витрат на збут (пп. «г» пп. 138.10.3 цього пункту). Тобто на відміну від Закону про прибуток, що раніше діяв, у Податковому кодексі відсутні обмеження розміру представницьких витрат. Але при цьому слід пам'ятати, що представницькі витрати можуть бути враховані при визначенні об'єкта оподаткування тільки за умови їх зв'язку із власною господарською діяльністю. Тому при плануванні та здійсненні представницьких витрат платникам податків слід подбати про наявність відповідних документів, про що зазначалося вище в розділі «Документальне оформлення представницьких витрат».

Датою визнання представницьких витрат є звітний період, у якому їх було здійснено, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу). Відповідно до п. 5 ПБО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Також слід мати на увазі, що витрати, які неможливо прямо зв'язати з доходами певного періоду, відображаються в складі витрат того звітного періоду, у якому їх було здійснено (п. 7 ПБО 16). З вищевикладеного випливає, що представницькі витрати відображаються у податковому обліку за фактом оформлення документів, які підтверджують їх здійснення, незалежно від їх сплати (за методом нарахування).

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище за рівень звичайних цін, і складається із сум податків, нарахованих (сплачених) у зв'язку із придбанням або виготовленням товарів (у тому числі у разі їх імпорту) і послуг з метою їх наступного використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Тобто ПДВ, сплачений (нарахований) у зв'язку зі здійсненням представницьких витрат, включається до складу податкового кредиту за умови зв'язку понесених витрат із власною господарською діяльністю платника податків. При цьому відповідно до п. 198.2 цієї статті датою виникнення права на податковий кредит є дата події, що відбулася раніше:

• дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг або

• дата одержання платником податку товарів/послуг, підтверджена податковою накладною.

Податок на доходи фізичних осіб

При відображенні в обліку представницьких витрат слід мати на увазі, що відповідно до вимог Податкового кодексу до складу оподатковуваного доходу платника податку включаються:

• сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт і не повернутих в установлені законодавством строки (пп. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу);

• суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, які обов'язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV Податкового кодексу (пп. «г» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164).

Тобто якщо платник податків не повертає протягом установленого строку суму, видану йому під звіт, а також при несвоєчасному наданні авансового звіту ці кошти підлягають оподаткуванню ПДФО. При цьому відповідно до пп. «б» пп. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу податковим агентом платника податків є особа, що видала таку суму, а якщо гроші видавалися під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені й за рахунок особи, що їх видала, об'єктом оподаткування буде сума перевищення над фактичними витратами платника податків на виконання таких дій.

До даних сум перевищення не включаються (а отже, не оподатковуються ПДФО) документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових або безготівкових коштів, наданих платникові податків під звіт роботодавцем на організацію й проведення прийомів, презентацій, свят, розваг і відпочинку, придбання й розповсюдження подарунків, у межах граничного розміру таких витрат, передбачених у розділі ІІІ Податкового кодексу, здійснених таким платником і/або іншими особами з метою реклами.

Тому з метою попередження проблем у разі перевірок органами ДПС рекомендується одержувати аванс для здійснення витрат на господарські потреби (у цьому разі на представницькі витрати) і звітувати про його використання до закінчення п'ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податків завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням і за рахунок особи, що видала кошти під звіт (пп. «б» пп. 170.9.2 п. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу).

Розглянемо на умовному прикладі порядок відображення у бухгалтерському й податковому обліку представницьких витрат.

У бухгалтерському й податковому обліку операції відображаються у такий спосіб (табл.):