Загальні положення

Відповідно до ст. 206 Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III (ЗКУ), використання землі в Україні є платним. А Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (ПКУ) встановлює, що плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Це положення ПКУ не є новиною, такий поділ існував і раніше – відповідно до Закону № 2535¹. ПКУ дає таке визначення цим поняттям:

– земельний податок – обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (п. 14.1.72 ст. 14 ПКУ);

У контексті цієї статті ми більше говоритимемо про земельний податок, оскільки саме з ним підприємства мають справу найчастіше. Платниками цього податку є:

– власники земельних ділянок, земельних часток (паїв);

– землекористувачі.

Об'єктами оподаткування земельним податком є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні та земельні частки (паї), які перебувають у власності. Зазначимо, що в ПКУ є визначення лише терміну земельної ділянки. Під нею розуміють частину земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами. А щодо частки (паю), то це поняття досить часто зустрічається в ЗКУ та є спадком від процесів приватизації, які відбувалися в Україні.

База оподаткування, як і до запровадження ПКУ, залежить від того, чи проведена грошова оцінка земельної ділянки. Якщо проведена – то базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, а якщо грошова оцінка не проводилась – то площа земельних ділянок.

Документальне підтвердження

Земельні відносини в Україні регулюють Конституція України, ЗКУ, а також прийняті відповідно до них нормативно-правові акти. Згідно зі ст. 116 ЗКУ, юридичні особи набувають права власності та права користування земельними ділянками із земель державної або комунальної власності за рішенням органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування або за результатами аукціону шляхом передачі земельних ділянок у власність або надання їх у користування. Право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав (ст. 125 ЗКУ).

Важливо пам'ятати, що в разі переходу права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, з урахуванням прибудинкової території, сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно (п. 287.6 ст. 287 ПКУ).

Право власності на земельну ділянку посвідчується державним актом. Проте у ст. 126 ЗКУ наведені винятки. Зокрема, право власності на земельну ділянку, набуту у власність із земель приватної власності без зміни її меж, цільового призначення, посвідчується цивільно-правовою угодою щодо відчуження земельної ділянки або свідоцтвом про право на спадщину.

Право постійного користування земельною ділянкою посвідчується державним актом. І нарешті право оренди земельної ділянки посвідчується договором оренди землі, зареєстрованим відповідно до законодавства.

Земельний кадастр

Нагадаємо, що, відповідно до ст. 194 ЗКУ, для забезпечення необхідною інформацією органів державної влади та органів місцевого самоврядування, зацікавлених підприємств, установ і організацій, а також громадян, з метою регулювання земельних відносин, раціонального використання та охорони земель, визначення розміру плати за землю та інших цілей призначений державний земельний кадастр. Його веде уповноважений орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів. Дані державного земельного кадастру є підставою для нарахування земельного податку (п. 286.1 ст. 286 ПКУ). Земельний кадастр містить сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів. Зауважимо, що ПКУ обійшовся без дещо дискримінаційної норми, яка містилася в ст. 7 Закону № 2535. У ній зазначено, що в разі придбання земельної ділянки на підставі цивільно-правової угоди розмір податку розраховувався від суми, яка дорівнювала грошовій оцінці землі, але в будь-якому разі сума, від якої розраховувався розмір податку, не могла бути меншою за ціну земельної ділянки, зазначену в угоді.

Крім того, варто нагадати, що, відповідно до ст. 23 Закону України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 р. № 1378-IV, витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки видає відповідний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів. Зараз таким органом є Державне агентство земельних ресурсів України, положення про яке затверджене Указом Президента від 08.04.2011 р. № 445/2011.

Оподаткування сільськогосподарських земель

Відповідно до п. 272.1 ст. 272 ПКУ, ставки податку за один гектар сільськогосподарських угідь (незалежно від місця розташування) встановлюються у відсотках від їх нормативної грошової оцінки у таких розмірах:

– для ріллі, сіножатей та пасовищ – 0,1 %;

– для багаторічних насаджень – 0,03 %.

За такими самими ставками справляється податок за сільськогосподарські угіддя, що надані в установленому порядку і використовуються за цільовим призначенням, в тому числі військовими сільськогосподарськими підприємствами, незалежно від того, до якої категорії земель вони належать.

Звертаємо вашу увагу, що податок за лісові землі справляється як складова плати за спеціальне використання лісових ресурсів.

Земельний податок в населених пунктах

Більшість підприємств розташовані в межах тих чи інших населених пунктів. Сума земельного податку, що підлягає сплаті тут, як і в загальному випадку, залежатиме від того, проводилась чи ні грошова оцінка земельної ділянки. Для земель населених пунктів, грошову оцінку яких не проведено, як і раніше, ставка податку встановлюється за 1 м² площі ділянки залежно від кількості жителів, що проживають у населеному пункті.

Зазначимо, що в п. 275.2 ПКУ передбачено коефіцієнти для населених пунктів, які прирівнюються до курортних (таблиця 2). Нагадаємо, що Перелік населених пунктів, віднесених до курортних, затверджено постановою КМУ від 15.12.97 р. № 1391.

Існують й інші випадки, коли податок за землю може справлятися із застосуванням підвищувальних коефіцієнтів. Наприклад, відповідно до п. 276.2 ст. 276 ПКУ, податок за земельні ділянки (в межах населених пунктів) на територіях та об'єктах природоохоронного, оздоровчого та рекреаційного призначення, використання яких не пов'язано з функціональним призначенням цих територій та об'єктів, справляється у 5-кратному розмірі податку. А податок за земельні ділянки (в межах населених пунктів) на територіях та об'єктах історико-культурного призначення, використання яких не пов'язано з функціональним призначенням цих територій та об'єктів, справляється у розмірі, обчисленому із застосуванням таких коефіцієнтів:

– міжнародного значення – 7,5;

– загальнодержавного значення – 3,75;

– місцевого значення – 1,5.

В обох випадках маються на увазі суми податку, обчисленого з урахуванням ставок та коефіцієнтів, наведених в таблицях 1 та 2.

Ставки податку за земельні ділянки диференціюють та затверджують відповідні сільські, селищні, міські ради з огляду на ставки податку, зазначені в таблиці 1, функціональне використання та місце розташування земельної ділянки, але не більше трикратного розміру цих ставок².

Ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі 1 % від їх нормативної грошової оцінки³.

Центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів, послуговуючись індексом споживчих цін за попередній рік, щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка земель станом на 1 січня поточного року. Зазначений коефіцієнт індексації (К_i) визначається за формулою:

К_i = [І – 10] : 100,

де І – індекс споживчих цін за попередній рік.

У разі коли індекс споживчих цін не перевищує 110 %, такий індекс застосовується зі значенням 110. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель використовують кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.

Пільги

Усі пільги зі сплати земельного податку умовно можна поділити на ті, що надаються платникам податку – фізичним (ст. 281) та юридичним особам (ст. 283 ПКУ). Перша з названих категорій пільг додатково поділяється на пільги, надані окремим категоріям громадян (зокрема, інвалідам першої і другої груп; фізичним особи, які виховують трьох і більше дітей віком до 18 років; пенсіонерам за віком; ветеранам війни та чорнобильцям), та пільги, надані всім фізичним особам (на одну земельну ділянку за кожним видом використання у межах граничних норм) за умови дотримання певного режиму використання земель (наприклад, для ведення особистого селянського господарства – у розмірі не більш двох гектарів; для ведення садівництва – не більш 0,12 гектара тощо).

Щодо пільг, наданих юридичним особам, то вони, як правило, мають чітке соціальне забарвлення і рідко можуть бути використані звичайними комерційними підприємствами. До таких пільг, зокрема, можна віднести пільги, надані дитячим санаторно-курортним та оздоровчим закладам (у тому числі тим, що перебувають на балансі підприємств); підприємствам та організаціям, заснованим громадськими організаціями інвалідів (з урахуванням обмежень щодо частки інвалідів в середньооблікової чисельності штатних працівників та у разі наявності дозволу на право користування такою пільгою); підприємствам фізкультурно-спортивної спрямованості тощо.

Від сплати податку, щоправда, на період дії фіксованого сільськогосподарського податку, звільняються власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передавання земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платникові фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП).

ФСП та єдиний податок

Відповідно до ст. 302 ПКУ, для сільськогосподарських товаровиробників⁴ – платників ФСП об'єктом оподаткування є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому в користування, у тому числі на умовах оренди. При цьому базою оподаткування ФСП є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь, проведена станом на 01.07.95 р., а для земель водного фонду – нормативна грошова оцінка одного гектара ріллі в Автономній Республіці Крим або в області, проведена станом на ту саму дату.

 Відповідно до ст. 307 ПКУ, платники ФСП не є платниками низки податків і зборів, зокрема земельного податку, щоправда, крім податку за земельні ділянки, що не використовуються для ведення сільськогосподарського товаровиробництва. Зазначимо, що землями сільгосппризначення визнаються не лише землі, надані для виробництва сільгосппродукції, а й надані для розміщення відповідної виробничої інфраструктури, для здійснення сільськогосподарської науково-дослідної та навчальної діяльності. До земель сільгосппризначення належать:

– сільськогосподарські угіддя (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища, перелоги);

– несільськогосподарські угіддя (господарські шляхи, прогони, полезахисні лісові смуги та інші захисні насадження, крім тих, що віднесені до земель лісогосподарського призначення);

– землі під господарськими будівлями і дворами;

– землі під інфраструктурою оптових ринків сільськогосподарської продукції;

– землі тимчасової консервації тощо.

Тому платник ФСП за земельні ділянки під виробничою інфраструктурою, які є землями сільгосппризначення, не сплачуватиме земельний податок, а за земельні ділянки, надані не для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, сплачуватиме його на загальних підставах.

Зауважимо також, що в разі надання в оренду земельних ділянок (а також окремих будівель, споруд або їх частин), платник ФСП земельний податок сплачуватиме на загальних підставах. Така думка викладена, зокрема, в листі ДПАУ від 03.10.2011 р. № 1959/7/15-2217Ф.

Особливості сплати аналізованого податку суб'єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, встановлено у главі 1 розділу XIV ПКУ. Відповідно до пп. 297.1.4 ст. 297 ПКУ, платники єдиного податку звільняються від земельного податку, крім його сплати за земельні ділянки, що не використовуються ними для провадження господарської діяльності.

Подання звітності

У п. 286.2 ст. 286 ПКУ зазначено, що платники (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного органу ДПС за місцем розташування земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік, з розбивкою річної суми однаковими частками за місяцями. Вважаємо за потрібне наголосити, подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій. З першою декларацією (фактичного з початку діяльності як платника плати за землю) подається і довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі. Саме необхідність подавати таку довідку, отримання якої вимагає певного часу, очевидно, і стало причиною, через яку звична кінцева дата подання декларації (1 лютого) була перенесена на більш пізній термін – 20 лютого⁵.

 Новацією ПКУ, порівняно із Законом № 2535, є те, що, відповідно до п. 286.3 ст. 286 ПКУ, платник податку за землю має право подавати щомісяця нову звітну податкову декларацію, яке звільняє його від обов'язку подавати податкову декларацію не пізніше 20 лютого поточного року протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним. Таким чином, тепер платник фактично самостійно може вибрати податковий період (річний чи місячний).

Крім того, треба пам'ятати, що за ново відведені земельні ділянки або за новоукладеними договорами оренди землі платник податку за землю подає податкову декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним.

Форму податкової декларації з плати за землю (земельного податку та/або орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) було затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1015. Сама форма досить проста, заповнити її не важко. Форма містить усього два додатки: додаток 1 «Відомості про наявні земельні ділянки» (є невід'ємною частиною звітної, нової звітної, уточнюючої декларації) та додаток 2 «Відомості про пільги на земельний податок з наявних площ земельних ділянок» (подається платниками, які мають пільги щодо сплати земельного податку).

Щодо фізичних осіб, то для них суми податку нараховують органи ДПС, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про сплату податку.

Сплата податку

Власники землі та землекористувачі вносять плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. Податкове зобов'язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується однаковими частками за місцем розташування земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, які настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця⁶.

Відповідно до п. 286.5 ст. 286 ПКУ, в разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року податок сплачує попередній власник за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому він втратив право власності на зазначену земельну ділянку, а новий власник – починаючи з місяця, в якому у нового власника виникло право власності.