Спеціальний режим оподаткування ПДВ

Спеціальний режим оподаткування може обрати сільськогосподарське підприємство (резидент), яке провадитьпідприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства. При цьому застосування спеціального режиму оподаткування є правом, а не обов'язком платника.

Сільськогосподарським вважають підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 % вартості товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу).

Зокрема, до діяльності у сфері сільського господарства поряд із виробництвом продукції рослинництва і тваринництва віднесено також надання послуг сільськогосподарським товаровиробником іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг).

Крім того, конкретизовано визначення сільськогосподарських товарів, а саме: сільськогосподарськими вважають товари, зазначені у товарних групах 1 – 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п. 209.17 ст. 209 Податкового кодексу поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються безпосередньо платником податку – суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку – їх виробником.

Суб'єкти спеціального режиму оподаткування

Слід зазначити, що для отримання права на застосування спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства сільськогосподарське підприємство зобов'язане зареєструватися платником ПДВ у загальновстановленому порядку та отримати свідоцтво про реєстрацію суб'єктом спеціального режиму оподаткування, в якому зазначаються види діяльності, на які поширюється спеціальний режим оподаткування.

Достовірність відомостей про види діяльності сільськогосподарського підприємства підтверджується витягом із Єдиного державного реєстру, який містить відомості про основні види діяльності сільськогосподарського підприємства за КВЕД та який сільськогосподарське підприємство додає до заяви.

Перелік видів діяльності, до яких застосовується спеціальний режим оподаткування, визначено ст. 209 Податкового кодексу. Кількість видів діяльності, які можуть бути внесені до заяви про реєстрацію та свідоцтва про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування ПДВ та реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування, не обмежена. Інші види діяльності та продукція, що одержуватиметься суб'єктами спеціального режиму оподаткування, які здійснюють діяльність у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, повинні оподатковуватися ПДВ поза межами спеціального режиму оподаткування у загальновстановленому порядку.

Суб'єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ мають право зареєструватися виключно сільськогосподарські підприємства – юридичні особи, які є резидентами. Укладання угод про створення спільної діяльності не передбачає створення юридичної особи, а тому реєстрація суб'єктом спеціального режиму оподаткування, визначеного ст. 209 Податкового кодексу, на таких осіб не поширюється. Також не можуть бути зареєстровані суб'єктом спеціального режиму оподаткування фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, і нерезидент.

Розрахунки з бюджетом

Спеціальним режимом оподаткування передбачено, що сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку – для інших виробничих цілей.

Зазначені суми ПДВ акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Відкрити спеціальні рахунки в установах банку сільськогосподарське підприємство зобов'язане протягом одного звітного періоду після переходу на спеціальний режим оподаткування, подавши при цьому до установи банку копію свідоцтва про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування ПДВ, завірену в установленому порядку відповідним органом ДПС.

Відповідно до п. 1 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум ПДВ на спеціальних рахунках, відкритих у банках, затвердженого постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 11, на спеціальні рахунки перераховуються суми ПДВ, визначені сільськогосподарським товаровиробником у податковій декларації з ПДВ (скороченій). Перерахувати таку суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, платник податку зобов'язаний самостійно протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ст. 203 Податкового кодексу.

У випадку надмірного або помилкового перерахування коштів на спеціальний рахунок зазначені кошти поверненню платнику податку не підлягають, а враховуються ним у рахунок майбутніх перерахувань на спеціальний рахунок та можуть бути використані для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку – для інших виробничих цілей.

Суб'єкт спеціального режиму оподаткування має право використовувати кошти, акумульовані на спеціальному рахунку, з моменту їх перерахування на такий рахунок до повного використання для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку – для інших виробничих цілей без урахування строків давності.

У разі перевищення сплаченої (нарахованої) суми ПДВ над сумою ПДВ, отриманою (нарахованою) в результаті постачання сільськогосподарської продукції, різниця не підлягає бюджетному відшкодуванню, а зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Таку можливість зараховувати зазначені суми до складу податкового кредиту передбачено Законом № 3609. Отже, суб'єкти спеціального режиму оподаткування при визначенні суми ПДВ, що підлягає сплаті на спеціальний рахунок, отримали право враховувати від'ємне значення податку попереднього звітного періоду.

Особливості відображення сільськогосподарської діяльності в декларації з ПДВ (скороченій)

Сільськогосподарські товаровиробники операції з реалізації власно вироблених сільськогосподарських товарів та послуг на власних або орендованих виробничих потужностях відображають у податковій декларації з ПДВ (скороченій), яка подається окремо для кожної сфери діяльності: сільського, лісового господарства та рибальства.

У разі якщо суб'єктом спеціального режиму оподаткування придбані товари/послуги, необоротні активи використовуватимуться частково для виготовлення сільськогосподарських товарів/послуг, а частково для інших товарів/послуг, то такий суб'єкт спеціального режиму оподаткування у періоді, у якому він здійснював відповідне виготовлення та/або придбання, суму сплаченого (нарахованого) податкового кредиту за такими товарами/послугами, необоротними активами повинен розподілити виходячи з частки їх використання в операціях сільськогосподарського виробництва та відповідно в інших операціях. При цьому розподілені суми включаються до значень рядків 8, 10, 11 декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, та довідково відображаються у рядках 8¹, 10¹, 11¹ податкової декларації з ПДВ (скороченої).

Податкові зобов'язання з ПДВ, які виникають за операцією з продажу незавершеного виробництва (поля, засіяного чи засадженого рослинами, тощо), що здійснюється суб'єктом спеціального режиму оподаткування, підлягають відображенню в загальній податковій декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом. При цьому податковий кредит за такими операціями не коригується та до загальної податкової декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, не переноситься.

Операція з експорту власно вироблених сільськогосподарським підприємством сільськогосподарських товарів відображається у рядку 2.1 податкової декларації з ПДВ (скороченої) за умови підтвердження такого вивезення (експорту) шляхом вчинення напису на оригіналах аркушів (ВМД) нової форми МД-2 з позначенням «3/8». При цьому податковий кредит, сформований у разі придбання товарів/послуг, які приймали участь у виготовленні експортованої сільськогосподарської продукції, підлягає коригуванню за рядком 12.3 податкової декларації з ПДВ (скороченої) зі знаком «–» та переноситься зі знаком «+» до рядка 16.3 податкової декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом. Такі суми податку, перенесені до рядка 16.3 податкової декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, можуть брати участь у бюджетному відшкодуванні у загальновстановленому порядку, визначеному ст. 200 Податкового кодексу.

У разі якщо за наслідками уточнюючого розрахунку (щодо діяльності відповідно до ст. 209 Податкового кодексу), який подається суб'єктом спеціального режиму оподаткування за період до та/або після 01.01.2011 р. (з урахуванням строків давності), збільшуються податкові зобов'язання з ПДВ, то такі суми податку підлягають перерахуванню на окремий (спеціальний) рахунок у термін не пізніше дня подання уточнюючого розрахунку.

Відповідальність суб'єктів спеціального режиму оподаткування

Якщо суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 % вартості всіх поставлених товарів/послуг, то:

• на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений ст. 209 Податкового кодексу. Таке підприємство зобов'язане визначити податкове зобов'язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;

• податковий орган виключає таке підприємство з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених ст. 209 цього Кодексу;

• таке підприємство вважають платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.

Для новоствореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб'єкт спеціального режиму оподаткування, від дати державної реєстрації такого підприємства до закінчення 12 календарних місяців, наступних за датою державної реєстрації такого підприємства, питома вага сільськогосподарських товарів (послуг) розраховується за наслідками кожного звітного податкового періоду (місяця).

Відповідно до п. 209.11 ст. 209 Податкового кодексу якщо протягом такого звітного податкового періоду (місяця) новостворене сільськогосподарське підприємство – суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє сукупно несільськогосподарські товари (послуги), питома вага яких перевищує 25 % вартості всіх поставлених товарів (послуг) у цьому місяці, то вважається, що такий суб'єкт досягнув перевищення та він є платником ПДВ на загальних підставах починаючи з першого числа такого звітного податкового періоду (місяця).

Отже, якщо податковий орган виключає сільськогосподарське підприємство з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування, повторно включити його до такого реєстру можна буде після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів.

Якщо за результатами документальної або камеральної перевірки податковий орган встановить, що підприємство не відповідало критеріям, визначеним п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу, на момент подання заяви про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування, яка стала підставою для видачі свідоцтва про реєстрацію суб'єктом спеціального режиму оподаткування, то податковий орган приймає рішення про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування з моменту реєстрації.

Крім того, зазначене свідоцтво підлягає анулюванню у разі, якщо сільськогосподарське підприємство:

• подає заяву про зняття його з реєстрації як суб'єкта спеціального режиму оподаткування та/або заяву про його реєстрацію як платника зазначеного податку на загальних підставах;

• підлягає реєстрації платником податку на загальних підставах;

• припиняється шляхом ліквідації або реорганізації;

• не подає податкової звітності з податку протягом останніх 12 послідовних звітних податкових періодів.

За наявності інших підстав проводиться анулювання реєстрації платника ПДВ – сільськогосподарського підприємства, що включає анулювання зазначеного свідоцтва, виключення такого підприємства з реєстру платників ПДВ та реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування. У таких випадках сільськогосподарське підприємство зобов'язане повернути податковому органу свідоцтво.

Платник податку – суб'єкт спеціального режиму оподаткування, в обліку якого на день анулювання реєстрації платника ПДВ перебувають товари та необоротні активи, стосовно яких було нараховано податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах та відображено в податковій декларації, за якою проводяться розрахунки з бюджетом, або в податковій декларації з ПДВ (скороченій), зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів і необоротних активів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов'язань і відобразити їх у податковій декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом, за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.

Умовний продаж не визнається, якщо платник анулюється як суб'єкт спеціального режиму оподаткування та переходить на загальну систему оподаткування ПДВ або якщо при придбанні товарів, необоротних активів податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах не формувався.

У разі виключення платника з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування такий платник зобов'язаний закрити спеціальний рахунок в установі банку протягом одного місяця.

Щодо відповідальності сільськогосподарського підприємства за нецільове використання суми ПДВ, то використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, не сплачених до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов'язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу, тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов'язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.

Суми ПДВ, використані не за призначенням, повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120 % річних облікової ставки Нацбанку України.

Щодо відповідальності за порушення правил сплати (перерахування) податків, то таку відповідальність передбачено п. 126.1 ст. 126 Податкового кодексу, а саме: якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов'язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:

• при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, – у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу;

• при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, – у розмірі 20 % погашеної суми податкового боргу.

Отже, неперерахування чи несвоєчасне перерахування суб'єктом спеціального режиму оподаткування коштів на спеціальний рахунок тягне за собою накладення штрафних (фінансових) санкцій. Крім цього, притягнення до фінансової відповідальності платників податків за порушення законів з питань оподаткування, іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не звільняє їх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності (ст. 112 Податкового кодексу).

Також слід враховувати, що факт перерахування сільськогосподарським підприємством на спеціальний рахунок сум ПДВ платники засвідчують копіями платіжних доручень, які подають до органу ДПС за місцем реєстрації підприємства не пізніше останнього календарного дня місяця, що настає за звітним (податковим) періодом.

Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст. 44 Податкового кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 грн., ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 грн. (п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу). При цьому притягнення до фінансової відповідальності за порушення законів з питань оподаткування, іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не звільняє їх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності.