У 2011 році Міністерство фінансів надзвичайно активно вносить зміни як до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, так і до інших документів, які регулюють бухгалтерський облік. Значною мірою ці зміни зумовлені набранням чинності Податковим кодексом України

Зміни у бухгалтерському обліку

 Облік собівартості

Традиційно в бухгалтерському обліку до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), відповідно до п. 11 П(С)БО 16, включалися такі витрати:

– прямі матеріальні витрати;

– прямі витрати на оплату праці;

– інші прямі витрати;

– змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Проте певний час протягом 2011 року цей перелік не відповідав переліку витрат, які в податковому обліку дозволено включати до собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.8 ст. 138 ПКУ). З огляду на це, Мінфін Наказом № 372 доповнив п. 11 П(С)БО 16 підпунктом 11.1. Тепер у бухгалтерському обліку підприємство отримало змогу визначати собівартість за прямими витратами, пов'язаними з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг, а саме за:

– прямими матеріальними витратами;

– прямими витратами на оплату праці;

– амортизацією виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг;

– вартістю придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом продукції (товарів), виконанням робіт, наданням послуг;

– іншими прямими витратами, в тому числі витратами з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Очевидно, що такий підхід не передбачає включення загальновиробничих витрат до собівартості. При цьому наведений у пп. 11.1 п. 11 П(С)БО 16 перелік прямих витрат, що їх відносять до складу собівартості в бухгалтерському обліку, повністю відповідає переліку прямих витрат, які включають до складу собівартості згідно з п. 138.8 ст. 138 ПКУ в податковому обліку. Отже, у цьому випадку положення бухгалтерського обліку наблизили до норм ПКУ.

Таким чином, при формуванні виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) в бухгалтерському обліку сьогодні можна застосовувати два підходи:

1) традиційний, ним користувалися до набрання чинності Наказом № 372 і можна послуговуватися зараз;

2) новий, який запроваджено лише у 2011 р. завдяки Наказу № 372.

Зауважимо, що підприємство самостійно приймає рішення про те, який саме з цих підходів застосовувати.

Особливо наголошуємо на тому, що, згідно з пп. 11.1 п. 11 П(С)БО 16, при використанні другого підходу витрати до складу собівартості продукції (робіт, послуг) включаються з огляду на вимоги податкового законодавства. Крім того, в цьому підпункті передбачено, що інформація про суму загальновиробничих витрат має розкриватися у Звіті про фінансові результати окремою статтею.

Наказ № 372 вніс зміни і до п. 19 П(С)БО 3, внаслідок чого:

– підприємства, які визначають собівартість за пп. 11.1 п. 11 П(С)БО 16 (тобто застосовують другий підхід), у статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати показують собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за прямими витратами;

– у статті «Загальновиробничі витрати» Звіту про фінансові результати підприємства повинні відображати загальновиробничі витрати, якщо в статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» наводиться собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за прямими витратами згідно з пп. 11.1 п. 11 П(С)БО 16.

Крім того, внаслідок внесених до П(С)БО 3 змін у Звіті про фінансові результати (формі № 2) з'явився новий рядок 045 «Загальновиробничі витрати». Якщо підприємство оцінює собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) за прямими витратами, то в цьому рядку воно має наводити всі загальновиробничі витрати, нараховані у звітному періоді (без поділу постійних загальновиробничих витрат на розподілені та нерозподілені).

Звертаємо увагу на таке: не заповнюють рядок 045 Звіту про фінансові результати підприємства, що застосовують перший (традиційний) підхід. Адже такі підприємства показують собівартість реалізованої протягом звітного періоду продукції (робіт, послуг) з урахуванням змінних та постійних розподілених загальновиробничих витрат, а також нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, у рядку 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати.

Новий підхід не передбачає включення загальновиробничих витрат до собівартості, тому при його застосуванні списувати загальновиробничі витрати з кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» у дебет рахунку 23 «Виробництво» або в дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації» не можна. Проте варто пам'ятати, що Наказом № 664 внесено зміни до Інструкції № 291. І тепер загальновиробничі витрати дозволено списувати і за кредитом рахунку 91 у кореспонденції з дебетом рахунку 79 «Фінансові результати». Отже, при застосуванні другого підходу загальновиробничі витрати треба списувати бухгалтерським записом за кредитом рахунку 91 у кореспонденції з дебетом субрахунку 791 «Результат операційної діяльності».

Операції з основними засобами

Раніше витрати, пов'язані з поліпшенням та ремонтом об'єкта основних засобів, згідно з п. 14 і 15 П(С)БО 7, в бухгалтерському обліку відображалися так:

– на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводило до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, збільшувалася первісна вартість відповідного об'єкта основних засобів;

– а якщо витрати здійснювалися для підтримання об'єкта в робочому стані (в тому числі проведення ремонту) та для одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, то такі витрати включалися до складу витрат.

Внаслідок доповнень, внесених Наказом № 372 до п. 14 П(С)БО 7, підприємства тепер можуть:

– по-перше, відображати витрати, пов'язані з поліпшенням та ремонтом об'єкта основних засобів, у порядку, наведеному вище;

– по-друге, в бухгалтерському обліку відображати такі витрати в інший спосіб, за яким вони мають право збільшувати первісну (переоцінену) вартість основних засобів на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену в порядку, встановленому податковим законодавством.

Нагадаємо, що в податковому обліку, відповідно до п. 146.11 і 146.12 ПКУ:

– первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова тощо), що спричиняє зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення;

– сума витрат, пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, належить до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені. Зауважимо, що хоча розділ ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПКУ набрав чинності не з початку 2011 р., а лише з 01.04.2011 р., ДПАУ роз'яснила, що при розрахунку 10-відсоткового ліміту слід брати сукупну балансову вартість всіх груп основних засобів на 01.01.2011 р. (лист від 27.05.2011 р. № 100011/6/15-0315).

Щодо переоцінки та збільшення вартості об'єкта основних засобів відбулися такі зміни. Раніше підприємство, згідно з п. 16 П(С)БО 7, могло проводити переоцінку, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Проте Наказ № 372 доповнив п. 16 П(С)БО 7, і тепер у підприємств з'явилася ще одна підстава для збільшення вартості об'єкта основних засобів. Первісна (переоцінена) вартість об'єкта основних засобів може бути збільшена на суму індексації, проведеної в порядку, встановленому податковим законодавством, з відображенням її в бухгалтерському обліку в порядку, передбаченому п. 19 – 21 П(С)БО 7. Про яку індексацією тут йдеться? Аби відповісти на це запитання, треба звернутися, напевно, до норм п. 146.21 ст. 146 ПКУ. Платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

К_і = [І_(а-1) – 10] : 100,

де І_(а-1) – індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація.

Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка, та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року. Якщо ж значення К_і не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

Отже, особливостями такого збільшення вартості об'єктів основних засобів є те, що:

– збільшувати вартість об'єкта на цій підставі можна не частіше одного разу на рік. Якщо за результатами певного року значення коефіцієнта індексації К_і не перевищуватиме одиницю, то таке збільшення вартості взагалі не здійснюватиметься. Крім того, ця операція – справа добровільна (у податковому обліку – згідно з п. 146.21 ст. 146 ПКУ, в бухгалтерському – відповідно до п. 16 П(С)БО 7), тому підприємство може її не проводити навіть у тому випадку, коли значення К_і перевищуватиме одиницю;

– первісна (переоцінена) вартість об'єкта основних засобів на суму індексації, проведеної в порядку, встановленому податковим законодавством, може лише збільшуватися;

– вартість об'єктів основних засобів у бухгалтерському обліку (з урахуванням норм податкового законодавства) збільшується щодо тих об'єктів основних засобів, які відображені у податковому обліку. А якщо певний об'єкт не відображений у податковому обліку в складі основних засобів (наприклад, він не використовується у господарській діяльності), то, на нашу думку, збільшувати його вартість у бухгалтерському обліку на підставі норм п. 146.21 ст. 146 ПКУ та п. 16 П(С)БО 7 не можна. Хоча «звичайну» (бухгалтерську) переоцінку такого об'єкта проводити не заборонено.

Цільове фінансування

Наказом № 664 до Плану рахунків та Інструкції № 291 внесено зміни, які стосуються обліку цільового фінансування і цільових надходжень. Нагадаємо, що кошти цільового призначення, отримані підприємством для фінансування певних заходів, відображаються за кредитом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження», а суми, використані за певними напрямками, визнання їх доходом, а також повернення невикористаних сум відображається за дебетом цього рахунку. Аналітичний облік коштів цільового фінансування і цільових надходжень та їх витрачання провадиться за їх призначенням та джерелами надходжень.

Після набрання чинності Наказом № 664 рахунок 48 доповнено такими субрахунками:

– 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування». На цьому субрахунку підприємства мають вести облік коштів, вивільнених від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток, та їх використання на реалізацію заходів цільового призначення відповідно до законодавства;

– 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів», його призначено для обліку коштів, отриманих з бюджету та державних цільових фондів, та їх використання;

– 483 «Гуманітарна допомога», тут ведеться облік надходження та використання гуманітарної допомоги;

– 484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень», його призначено для обліку надходження та використання коштів, які не відображаються на інших субрахунках рахунку 48.

Щодо використання субрахунку 481 зауважимо таке. Наприклад, якщо платники податку на прибуток підприємств користуються пільгами за пп. 15 – 19 підрозділу 4 розділу XX ПКУ (тимчасове звільнення від оподаткування прибутку виробників біопалива, отриманого від його продажу тощо), то, відповідно до пп. 21 зазначеного підрозділу, застосовувати такі пільги треба зважаючи на таке:

– суми коштів, вивільнені від оподаткування, спрямовуються підприємствами – платниками податку на збільшення обсягів виробництва (надання послуг), переоснащення матеріально-технічної бази, запровадження новітніх технологій, пов'язаних із основною діяльністю такого платника податку, та/або повернення кредитів, використаних на зазначені цілі, і сплату процентів за ними;

– з метою оподаткування суми коштів, вивільнених від оподаткування, визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, понесених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат;

– порядок цільового використання вивільнених від оподаткування коштів встановлює Кабінет Міністрів України;

– у разі порушення вимог щодо цільового використання вивільнених від оподаткування коштів платник податку зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання з цього податку за результатами податкового періоду, на який припадає таке порушення, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до ПКУ.

Зауважимо також, що механізм використання коштів, вивільнених від оподаткування у зв'язку з наданням суб'єктам господарювання – платникам податку на прибуток підприємств пільг з такого податку відповідно до п. 15, 17 – 19 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, визначено Порядком № 299. Вивільнені кошти з метою ведення обліку і оподаткування відображаються в бухгалтерському обліку в установленому порядку на окремому субрахунку рахунку 48 (п. 3 Порядку № 299). Як бачимо, видаючи Наказ № 664 та вносячи зміни до Плану рахунків та Інструкції № 291, Мінфін врахував також зазначені вимоги податкового законодавства.

Суми вивільнених від оподаткування податком на прибуток коштів відображаються бухгалтерським записом за дебетом рахунку 98 «Податок на прибуток» (субрахунок 981 «Податок на прибуток від звичайної діяльності») в кореспонденції з кредитом субрахунку 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування». Це передбачено внесеним до Інструкції № 291 доповненням, яке стосується опису кореспонденції за рахунком 48.

Облік спільної діяльності

Доповнення, внесені Наказом № 664 до П(С)БО 12, стосуються бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи (СП без ЮО). Так, у п. 3 цього стандарту з'явився термін «оператор спільної діяльності», під яким розуміють учасника СП без ЮО, якому згідно з договором доручено вести справи спільної діяльності, зокрема її бухгалтерський облік.

Оператор спільної діяльності повинен не лише вести бухгалтерський облік СП без ЮО окремо від результатів власної господарської діяльності, а й зобов'язаний складати окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності такої спільної діяльності (п. 19 П(С)БО 12).

Вклади, внесені у СП без ЮО, її учасники відображають у складі іншої довгострокової заборгованості або розрахунків з іншими дебіторами залежно від строку, на який укладено договір про спільну діяльність.

В окремому балансі СП без ЮО вклади учасників обліковуються у складі інших довгострокових зобов'язань або розрахунків з іншими кредиторами залежно від строку, на який укладено договір про спільну діяльність.

Відповідно до п. 20 П(С)БО 12, частка учасника СП без ЮО в активах та зобов'язаннях самої спільної діяльності без створення юридичної особи відображається в бухгалтерському обліку цього учасника у складі відповідних активів. Дані для цього отримуються з окремого балансу, наданого оператором СП без ЮО.

При здійсненні господарської діяльності в обліку спільної діяльності можуть бути відображені як доходи, так і витрати. Частка учасника в доходах та витратах СП без ЮО відображається у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат.

Зобов'язання, взяті учасником для здійснення спільної діяльності (в тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов'язкових платежів), визнаються витратами СП без ЮО і компенсуються учаснику за її рахунок. Особливу увагу звертаємо на те, що компенсація, отримана для погашення зобов'язань, взятих учасником для здійснення спільної діяльності, не визнається доходами цього учасника.

Певні витрати, понесені учасником, можуть одночасно бути пов'язані із провадженням як власної, так і спільної діяльності. Такі витрати треба розподілити між спільною і власною діяльністю пропорційно обраній базі (виготовленій продукції, годинам праці, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам тощо).

В останньому абзаці п. 20 П(С)БО 12 визначено, що учасники СП без ЮО відображають господарські операції, пов'язані зі спільною діяльністю, щодо внеску, придбання і продажу активів відповідно до п. 13 і 14 цього стандарту. Отже, в цьому випадку облік операцій з продажу або придбання активів, які здійснюються між учасником СП без ЮО та такою спільною діяльністю, слід вести у тому самому порядку, що й облік операцій з продажу або придбання активів, які здійснюються, приміром, між інвестором асоційованого підприємства та цим асоційованим підприємством.

Учасники СП без ЮО, відповідно до доповнень, внесених до п. 26 П(С)БО 12, у примітках до фінансової звітності мають розкривати таку інформацію про спільну діяльність:

– розмір частки у спільній діяльності;

– строк дії договору СП без ЮО;

– інформацію про оператора спільної діяльності;

– загальну вартість вкладу до СП без ЮО;

– суму всіх зобов'язань СП без ЮО (із зазначенням суми, яка припадає на частку учасника);

– загальну суму доходів і витрат СП без ЮО та суму доходів і витрат СП без ЮО, які були включені до інших операційних доходів та інших операційних витрат.